Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci
maddesiyle belli şartlar altında yurt dışı iştiraklere yatırım yapan
mükelleflere bu iştiraklerinden fiilen kâr payı dağıtılmasa bile vergi
uygulamaları açısından kâr payı dağıtılmış olduğu kabul edilmekte ve bu suretle
bu iştiraklerin kazançlarının Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulması
sağlanmaktadır.
Kontrol edilen yabancı kurum kavramı; tam
mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da
birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az %50’sine
sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştirakleri ifade etmektedir.
Maddede sözü edilen “doğrudan veya
dolaylı” ve “ayrı ayrı ya da birlikte” ifadeleri ile yurt dışındaki iştirakin
ortaklık paylarının grup şirketleri veya gerçek kişiler arasında paylaştırılıp,
maddede belirtilen kontrol oranının altında kalınarak kapsam dışına çıkılması
engellenmektedir.
Örnek 1: Türkiye’de tam
mükellef olan (A) Kurumu, (S) ülkesinde kurulu (B) Kurumunun sermayesine %100
oranında iştirak etmektedir. (T) ülkesinde kurulu (C) Kurumunun ise %50 hissesi
(B) Kurumuna aittir. Bu durumda, (A) Kurumu, (C) Kurumuna dolaylı olarak (%100
x %50=) %50 oranında iştirak ettiğinden (C) Kurumu, diğer şartların da
gerçekleşmesi halinde kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilecektir.
Örnek 2: Türkiye’de tam
mükellef olan (A) Kurumu, (S) ülkesinde kurulu (B) Kurumunun sermayesine %60
oranında iştirak etmektedir. (T) ülkesinde kurulu (C) Kurumunun ise %50 hissesi
(B) Kurumuna aittir. (C) Kurumunun %20 hissesi ise yine Türkiye’de tam mükellef
olan gerçek kişi (D)’ye aittir. Bu durumda, (A) Kurumu, (C) Kurumuna dolaylı
olarak (%60 x %50) %30 oranında iştirak etmektedir. Diğer taraftan, gerçek kişi
(D)’nin de (C) Kurumuna doğrudan %20 oranında iştirak ettiği dikkate
alındığında, (A) Kurumu ve gerçek kişi (D)’nin, (C) Kurumuna toplam iştirak
oranı %50 olduğundan (C) Kurumu, diğer şartların da gerçekleşmesi halinde
kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilecektir.
Diğer taraftan, Türkiye’de tam mükellef
olan (A) kurumu ile gerçek kişi (D)’nin ilişkili olup olmamasının kontrol
edilen yabancı kurum uygulamasında herhangi bir önemi bulunmamaktadır.
Kontrol edilen yabancı kurum tespiti
yapılırken dolaylı iştirak ilişkisinin birkaç kademeli olması halinde, en
sondaki dolaylı iştirake kadar ortaklık ilişkileri dikkate alınacaktır.
1. Kontrol edilen yabancı kurum
Yurt dışındaki bir kurumun kontrol edilen
yabancı kurum sayılabilmesi için bu kurumun sermayesinin, kâr payının veya oy
kullanma hakkının en az %50’sinin doğrudan veya dolaylı olarak, ayrı ayrı ya da
birlikte tam mükellef gerçek kişi ve kurumlara ait olması gerekmektedir.
Yurt dışı iştirakin kontrol edilen yabancı
kurum olup olmadığının tespitinde, kontrol oranı olarak ilgili hesap dönemi
içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oran dikkate alınacaktır.
Yurt dışı iştirake ilişkin iştirak payının
(sermaye, kâr payı veya oy kullanma hakkının) tamamının, yurt dışı iştirakin
hesap döneminin kapanmasından önce herhangi bir tarihte muvazaa olmaksızın
elden çıkartılmış olması halinde, ilgili yurt dışı iştirak hakkında bu madde
hükümleri uygulanmayacaktır.
2. Yurt dışı iştirakin kurum kazancının
Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulabilmesine ilişkin şartlar
Anılan kontrol oranının sağlandığı yurt
dışı iştiraklerin, Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında “kontrol edilen
yabancı kurum” olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla kontrol edilen yurt dışı
iştiraklerin kurum kazançlarının, dağıtılsın veya dağıtılmasın Türkiye’de
kurumlar vergisine tabi tutulabilmesi için aşağıdaki şartların birlikte
gerçekleşmesi gerekmektedir.
2.1. Yurt dışı iştirakin ilgili yıldaki toplam gayri
safi hasılatının %25 veya fazlasının pasif nitelikli gelirlerden oluşması
Yurt dışı iştirakin ilgili yıldaki toplam
gayri safi hasılatının %25 veya fazlasının pasif nitelikli gelirlerden oluşması
gerekmektedir.
Pasif nitelikli gelirler; yurt dışı
iştirakin faaliyeti ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle
yürütülen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen
gelirler dışındaki faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış
geliri gibi gelirlerden oluşmaktadır. Yurt dışı iştirakin faaliyeti ile
orantılı olmayan sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle elde
edilen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler
de pasif nitelikli gelir sayılacaktır.
Örneğin; yurt dışı iştirakin toplam 100 birim olan
gayrisafi hasılatının bileşimi aşağıdaki gibi olsun;
- Faaliyeti ile orantılı sermaye, organizasyon
ve eleman istihdamı suretiyle elde edilen ticari
kazanç..............................................
|
30 birim
|
- Kâr payı
..............................................................................
|
10 birim
|
- Faiz
.....................................................................................
|
50 birim
|
- Menkul kıymet alım satım kazancı
.........................................
|
10 birim
|
Bu durumda pasif nitelikli gelirlerin (Kâr payı
+ faiz + menkul kıymet alım satım kazancı) toplam gayrisafi hasılata oranı
(70/100=) %70 olduğundan kontrol edilen yabancı kurum için belirtilen şart
sağlanmış olacaktır.
Kontrol edilen yabancı kurumun pasif
nitelikli gayrisafi hasılatının niteliğinin belirlenmesinde, söz konusu
şirketin iştiraklerinden elde edeceği kâr paylarının pasif nitelikli gelir
vasfı değişmeyeceğinden, kontrol edilen yabancı kurumun iştiraklerinin aktif
ticari faaliyetle uğraşmasının herhangi bir önemi bulunmamaktadır.
2.2. Yurt dışı iştirakin taşıması gereken vergi yükü
Yurt dışında kurulu iştirakin kurum
kazancının %10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi
yükü taşıması gerekmektedir.
Vergi yükü, Kurumlar Vergisi Kanununun 5
inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendindeki tanıma göre tespit
edilecektir. Dolayısıyla, vergi yükü ile ilgili olarak Tebliğin (5.2.1.5)
bölümünde yapılan açıklamalar dikkate alınacaktır.
2.3. Yurt dışı iştirakin asgari gayrisafi hasılat
tutarı
Yurt dışındaki iştirakin Kurumlar Vergisi
Kanununun uygulamasında “kontrol edilen yabancı kurum” olarak
değerlendirilebilmesi için ilgili yıldaki gayrisafi hasılat tutarının 100.000.-
YTL karşılığı yabancı paranın üzerinde olması gerekmektedir. İlgili yıldaki
toplam gayrisafi hasılatı bu tutarın altında kalan iştirakler, diğer tüm
koşullar bulunsa dahi kontrol edilen yabancı kurum olarak
değerlendirilmeyecektir.
Yurt dışındaki iştirakin hasılatının YTL
karşılığının tespitinde, ilgili iştirakin hesap döneminin son gününde geçerli
olan T.C. Merkez Bankasınca açıklanan döviz alış kuru esas alınacaktır.
3. Tam mükellef kurumların kurumlar
vergisi matrahına dahil edilecek kontrol edilen yabancı kurum kazancı
Madde kapsamına giren kontrol edilen
yabancı kurumların Türkiye’de vergiye tabi tutulacak kazancı, zarar mahsubu
dahil giderler düşüldükten istisnalar düşülmeden önceki, vergi öncesi kurum
kazançları olacaktır.
Kontrol edilen yabancı kurumun geçmiş yıl
zararları nedeniyle dağıtılabilir kârının olmaması durumunda Türkiye’de
vergilendirilecek bir kazançtan söz edilemeyecektir.
Yurt dışı iştirakten elde edilmiş sayılan kazancın hesaplanmasında, yurt dışı iştirakin ilgili hesap döneminin kapandığı tarihte sahip olunan iştirak oranı (sermaye, kâr payı veya oy kullanma hakkı oranı) dikkate alınacaktır.
Yurt dışı iştirakten elde edilmiş sayılan kazancın hesaplanmasında, yurt dışı iştirakin ilgili hesap döneminin kapandığı tarihte sahip olunan iştirak oranı (sermaye, kâr payı veya oy kullanma hakkı oranı) dikkate alınacaktır.
Kontrol edilen yabancı kurumun kârının
sermayeye eklenmesi durumunda da söz konusu kazanç anılan madde hükümleri
çerçevesinde vergilendirilecektir.
Tam mükellef kurumlar ile birlikte tam
mükellef gerçek kişilerin de kontrol edilen yabancı kuruma ortak olmaları
halinde, gerçek kişilerin elinde bulunan hisse senetleri ve iştirak hisseleri
yurt dışında kurulu şirketin kontrol edilen yabancı kurum olup olmadığının
tespitinde dikkate alınacaktır. Bununla birlikte; söz konusu gerçek kişilerin
kontrol edilen yabancı kurum üzerinden elde edecekleri kazançlar, bu madde
kapsamında değerlendirilmeyecek, sadece tam mükellef kurum tarafından elde
edilen kazançlar bu madde kapsamında kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.
Kontrol edilen yabancı kurum şartlarının
gerçekleşmesi halinde yurt dışında kurulu iştirakin elde etmiş olduğu kâr, söz
konusu iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla
tam mükellef kurumların kurumlar vergisi matrahlarına (ve geçici vergi
dönemleri itibarıyla da geçici vergi matrahlarına) hisseleri oranında dahil
edilecektir. Kontrol edilen yabancı kurumun bulunduğu ülkede oniki ayı aşan bir
hesap döneminin bulunması halinde, kazancın elde edilme tarihinin
belirlenmesinde yurt dışındaki şirketin hesap dönemi takvim yılı olarak dikkate
alınacaktır.
Öte yandan, kontrol edilen yabancı kurumun
zararlarının söz konusu kuruma iştirak eden tam mükellef kurumların
kazançlarının tespitinde dikkate alınabilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Örnek 1:
Yurt dışındaki (CFC) Şirketinin 20/5/2007 tarihi
itibarıyla ortaklık yapısı aşağıdaki gibidir:
Ortak Ortaklık
payı
Tam mükellef gerçek kişi (A) ................................. %40
Tam mükellef kurum (B) ......................................... %25
Dar mükellef gerçek kişi (C) ................................... %35
Tam mükellef gerçek kişi (A) ................................. %40
Tam mükellef kurum (B) ......................................... %25
Dar mükellef gerçek kişi (C) ................................... %35
Anılan şirket, bulunduğu ülkede 1 Temmuz -
30 Haziran hesap dönemini kullanmaktadır. Şirketin hesap dönemi sonu itibarıyla
kurum kazancı 200.000 ABD Doları olup bu kazanç üzerinden bulunduğu ülkede
ödemiş olduğu kurumlar vergisi ise 10.000 ABD Dolarıdır. Şirketin gayrisafi
hasılatının tamamı pasif nitelikli gelirlerden oluşmaktadır.
30 Haziran 2007 tarihi itibarıyla tam
mükellef kurum (B)’nin aktifinde söz konusu (CFC) Şirketi hisselerinin %5’i
bulunmaktadır.
Buna göre, tam mükellef gerçek kişi
(A)’nın elinde bulunan %40’lık ortaklık payı ile tam mükellef kurum (B)’nin
%25’lik ortaklık payı, (CFC) Şirketinin kontrol edilen yabancı kurum olup
olmadığı hususunda birlikte değerlendirilecek olup tam mükellef gerçek kişi (A)
ile tam mükellef kurum (B)’nin (CFC) Şirketine toplam iştirak oranı 20/5/2007
itibarıyla %65 olduğundan (CFC) Şirketinin 1/7/2006-30/6/2007 hesap dönemi için
kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
(CFC) Şirketinin tabi olduğu hesap
döneminin kapandığı 30/6/2007 tarihi itibarıyla tam mükellef kurum (B)’nin
aktifinde, anılan şirketin %5 hissesi bulunduğundan, bu tarih itibarıyla
şirketin kazancının %5’i dağıtılsın veya dağıtılmasın tam mükellef kurum (B)
tarafından elde edilmiş sayılacaktır.
Bu oran dahilinde hesaplanan (200.000 x %5
=) 10.000 ABD Doları, tam mükellef kurum (B) tarafından 30/6/2007 tarihi
itibarıyla elde edilmiş kâr payı sayılacak ve ikinci geçici vergilendirme
döneminin vergi matrahına dahil edilecektir. Söz konusu kazanca isabet eden
[yurt dışı iştirakin faaliyette bulunduğu ülkede ödenmiş olan (10.000 x %5 =)
500 ABD Doları] vergi, Kurumlar Vergisi Kanununun 33 üncü maddesinde yer alan
hükümler çerçevesinde Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup
edilebilecektir.
Tam mükellef kurumların dolaylı iştirak
ettiği kontrol edilen yabancı kurum kazançları da doğrudan iştirak ettiği
yabancı kurum kazançları gibi tespit edilecek olup, örneğe göre, (A) A.Ş.’nin
iştirak ettiği her iki şirket de diğer şartların gerçekleşmesi durumunda
kontrol edilen yabancı kurum sayılacak ve her iki şirketin kazancı da
Türkiye’de vergiye tabi tutulacaktır. Her iki şirketin kazancının da Türkiye’de
vergiye tabi tutulmasından sonra, şirketler arasında kâr dağıtımı olması
durumunda (Örneğin CFC 2’nin CFC 1’e kâr dağıtması durumunda); daha önce
vergilenen CFC 2 kârının CFC 1 kârı olarak tekrar Türkiye’de vergiye tabi
tutulması söz konusu olmayacaktır.
4. İştirakin yurt dışında ödediği vergilerin mahsubu
Kurumlar Vergisi Kanununun 33 üncü
maddesine göre, yurt dışındaki iştirakin bulunduğu ülkede ödemiş olduğu gelir
ve kurumlar vergisi benzeri vergiler kontrol edilen yabancı kurumun Türkiye’de
vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup
edilebilecektir.
Ancak, kontrol edilen yabancı kurumun
bulunduğu ülke dışındaki ülkelerde ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi
benzeri vergilerin, söz konusu kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı
üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün
bulunmamaktadır.
Örneğin; (A) ülkesinde kurulu (CFC)
Şirketinin kazancı Türkiye’de kontrol edilen yabancı kurum kazancı olarak
vergilendirilmekte ve anılan şirketin kâr payı gelirleri dışında herhangi bir
geliri bulunmamaktadır. Söz konusu (CFC) Şirketinin iştiraki durumundaki
Malta’da bulunan (Y) Şirketinden elde etmiş olduğu 100.000 ABD Doları kâr payı
üzerinden %10 oranında vergi kesintisi yapılmış ve 90.000 ABD Doları (CFC)
Şirketine aktarılmıştır. (CFC) Şirketi bu kazanç üzerinden (A) ülkesinde %5
oranında kurumlar vergisi ödemiş bulunmaktadır.
Buna göre, (CFC) Şirketinin Türkiye’de
kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilecek kazancının 90.000 ABD Doları,
bu kazanç üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecek yurt
dışında ödenen verginin ise 4.500 ABD Doları olarak dikkate alınması
gerekmektedir.
5. İştirakin kâr paylarını dağıtması durumunda
vergileme
Yurt dışı iştirakin kontrol edilen yabancı
kurum kazancı kapsamında Türkiye’de vergilendirilmiş kazancının yurt dışındaki
kurum tarafından sonradan dağıtılması halinde, elde edilen kâr paylarının daha
önce Türkiye’de vergilendirilmiş kısmı ayrıca vergilendirilmeyecektir.
Ancak, daha sonraki yıllarda, kontrol
edilen yabancı kurumun Türkiye’de vergiye tabi tutulmuş kazancından daha fazla
kâr payı dağıtılması halinde, aşan kısım kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.
6. Kontrol edilen yabancı kurum müessesesinin çifte
vergilendirmeyi önleme anlaşmaları karşısındaki durumu
Yürürlükte bulunan çifte vergilendirmeyi
önleme anlaşmaları, Türkiye’nin Kurumlar Vergisi Kanununun 7 inci maddesinde
yer alan “Kontrol edilen yabancı kurum kazancı” hükümlerine göre kendi
mukimlerini vergileme hakkını sınırlandırmamaktadır. Diğer bir anlatımla, diğer
devlet mukimi bir kurum tarafından Türkiye’de mukim bir kuruma kâr payı
dağıtılsın ya da dağıtılmasın Kurumlar Vergisi Kanununun “Kontrol edilen
yabancı kurum kazancı” hükümleri uygulanacaktır.
Ancak, diğer bir devlette mukim olan kurum
tarafından kontrol edilen yabancı kurum kazancı olarak Türkiye’de vergiye tabi
tutulmuş olan kazancın, kâr payı olarak Türkiye’de mukim bir kuruma dağıtıldığı
durumlarda, Anlaşmalarda yer alan “Temettüler”in vergilendirilmesi ve “Çifte
vergilemenin önlenmesi” ile ilgili hükümler normal şekilde uygulanacaktır.
Kaynak ülke tarafından dağıtılan kâr
payları üzerinden bir vergileme yapılması ve bu kâr paylarının Türkiye’de
kurumlar vergisinden istisna edilmemiş olması durumunda, kâr payının, elde
edildiği yıl kurum kazancına eklenerek üzerinden kurumlar vergisinin
hesaplanması ve bu kâr payı ile ilgili olarak diğer ülkede ödenen vergilerin
anlaşma ve Kurumlar Vergisi Kanununun yurt dışında ödenen vergilerin mahsubuyla
ilgili hükümleri çerçevesinde mahsup edilmesi, bu mahsup sonrasında arta kalan
bir tutarın mevcut olması halinde, daha önce kontrol edilen yabancı kurum
kazancı olarak vergiye tabi tutulmuş bulunan kazanç üzerinden hesaplanıp ödenen
kurumlar vergisinin söz konusu kâr payına atfedilen kısmının da kalan tutar
üzerinden mahsup edilmesi gerekmektedir. Mahsup edilemeyen kısım, kâr payının
Türkiye’ye getirilmiş olması kaydıyla iade edilebilecektir.
İlgili anlaşma hükümlerinin, dağıtılan söz
konusu kâr payının Türkiye’de istisna edilmesini öngörmesi halinde ise kâr
payının dağıtılıp Türkiye’ye getirildiği dönemde daha önce kontrol edilen
yabancı kurum kazancı hükümleri çerçevesinde vergilendirilen kazanç üzerinden
hesaplanıp ödenen kurumlar vergisinden, dağıtılan kâr payı tutarına isabet eden
kısım iade edilebilecektir.
7. Kontrol edilen yabancı kurum kazancı
müessesesinde yürürlük
Kurumlar Vergisi Kanununun kontrol edilen
yabancı kurum kazancına ilişkin 7 nci maddesi, 1/1/2006 tarihinden itibaren
elde edilen kazançlara uygulanmak ve bu tarihten geçerli olmak üzere yayımı tarihinde
yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Dolayısıyla, kontrol edilen yabancı kurumların
1/1/2006 tarihinden itibaren sona eren hesap dönemlerine ilişkin kurum
kazançlarının, doğrudan veya dolaylı olarak anılan kurumlara iştirak eden
kurumlar vergisi mükelleflerinin kazançlarına hisseleri oranında dahil edilmesi
gerekmektedir.
Diğer taraftan, kontrol edilen yabancı
kurumun iştirak ettiği kurumların 1/1/2006 tarihinden önceki hesap dönemlerine
ilişkin geçmiş yıl kârlarının, bu tarihten sonra kontrol edilen yabancı kuruma
dağıtılması halinde, kâr dağıtımının yapıldığı tarih itibarıyla kazanç elde
edilmiş olacağından, söz konusu kazançların kontrol edilen yabancı kurum
kazancının hesabında dikkate alınması gerekmektedir.
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder